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Crédit d’Impôt Collaboration de Recherche : précisions apportées par la doctrine administrative

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Le Crédit d’Impôt Collaboration de Recherche (CICo) aussi nommé le crédit d’impôt en faveur de la recherche collaborative (CRC) a été créé dans le cadre de la loi de finances pour 2022 avec pour objectif de compenser la fin du doublement des dépenses de sous-traitance engagées auprès de structures de recherche publique. Ce nouveau crédit d’impôt est codifié à l’article 244 quater B bis du Code général des impôts (CGI). Les commentaires administratifs étaient attendus depuis de longs mois. Le 13 avril 2023, l’administration fiscale a (enfin) publié, sous la forme d’une consultation publique ouverte jusqu’au 31 mai 2023, un nouveau Bulletin Officiel des Finances Publiques – BOI-BIC-RICI-10-15.  Cette publication intervient seulement quelques jours avant les échéances fiscales des premières déclarations de CICo.

Nous vous présentons dans cet article les principaux enseignements de l’instruction fiscale du 13 avril 2023 concernant le CICO (ou CRC) :

  1. Le champ d’application
  2. Les Organisme de Recherche et de Diffusion des Connaissances (ORDC)
  3. Les modalités de calcul
  4. Les modalités contractuelles
  5. Les modalités déclaratives

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CICo ou CRC

1/ Précisions apportées sur le champ d’application (CICo ou CRC)

1/ Entreprises éligibles

Peuvent bénéficier du CICo les entreprises industrielles, commerciales, agricoles et artisanales assujetties à l’impôt sur les sociétés ou à l’impôt sur le revenu et ayant conclu un contrat de collaboration de recherche avec un ORDC [1] ; l’ORDC ne devant pas entretenir de lien de dépendance au sens de l’article 39.12 du CGI avec l’entreprise contractante.

La doctrine administrative apporte des informations complémentaires sur le cas des entreprises en difficulté. Ainsi, conformément au régime cadre exempté de notification n°SA.58995 relatifs aux aides à la RDI et de la même manière que le prévoit l’aménagement relatif au Crédit d’Impôt Innovation (CII), les entreprises en difficulté [2] ne peuvent pas bénéficier du CICo.

Au même titre que le CII, une exception est toutefois prévue pour les entreprises qui n’étaient pas en difficulté au 31 décembre 2019, mais qui le sont devenues au cours de la période comprise entre le 1er janvier 2020 et le 31 décembre 2021 ; ces dernières pouvant bénéficier du CICo.

2/ Les principales caractéristiques

Les activités éligibles au CICo doivent être réalisées au sein de l’Espace Economique Européen et relever, au même titre que le Crédit d’Impôt Recherche (CIR), de travaux :

1. De recherche fondamentale 2. De recherche appliquée 3. De développement expérimental

Le CICo est calculé au titre de l’année civile, quelle que soit la date de clôture des exercices et quelle que soit leur durée.

Le CICo est égal à 40% des dépenses éligibles – ce taux étant porté à 50% pour les PME au sens communautaire – avec un plafonnement de ces dépenses à 6 millions d’euros an. S’agissant de ce plafonnement, l’administration fiscale [3] prévoit que les dépenses de recherche facturées au-delà de 6 millions d’euros par les ORDC peuvent être retenues dans l’assiette de dépenses valorisées au titre du CIR de l’entreprise dans les conditions prévues au d bis du II de l’article 244 quater B du CGI.

3/ La collaboration en cascade

Comme le codifie l’article 244 quater B bis, les travaux de recherche prévus au contrat de collaboration de recherche signé entre l’entreprise et l’ORDC doivent être réalisés directement par l’ORDC afin que les dépenses afférentes à ces travaux puissent ouvrir droit au CRC (ou CICo).

La doctrine administrative vient apporter des précisions sur le principe général de la collaboration en cascade et donc sur les dépenses afférentes à des travaux de recherche dont la réalisation est confiée par un organisme de recherche partie au contrat de collaboration à des prestataires :

  1. Elles peuvent, le cas échéant, être refacturées à l’entreprise mais n’ouvrent pas droit au CICo ;
  2. Elles entrent dans les bases de calcul du seuil minimal des 10 % des coûts admissibles supportés par l’organisme de recherche. Elles sont prises en compte au numérateur du ratio si elles ne sont pas refacturées à l’entreprise mais effectivement supportées par l’ORDC.

Par dérogation, et comme le prévoit l’article 244 quater B bis, les dépenses de recherche afférentes à des travaux dont la réalisation est confiée par l’ORDC à un ORDC de second rang ouvrent droit au CICo à la réunion des conditions suivantes :

  • Les travaux de recherche constituent des opérations de R&D ou sont nécessaires à l’aboutissement des opérations de recherche prévues au contrat ;
  • Les organismes de second rang sont agréés au CICo ;
  • La réalisation de ces travaux par un ORDC de second rang est prévue dans le contrat de collaboration.

Crédit d'Impôt Collaboration de Recherche

2/Précisions apportées sur les ORDC : définition et agrément

Les organismes de recherche visés par le dispositif du CICo sont ceux répondant à la définition donnée par la communication de la Commission Européenne n°2014/C 198/01 (relative à l’encadrement des aides d’État à la RDI).

L’administration fiscale précise que pour ouvrir droit au bénéfice du CICo pour l’entreprise qui conclut un contrat de collaboration avec lui, l’ORDC doit respecter les conditions cumulatives suivantes :

  • Exercer des activités de recherche et développement (R&D) ;
  • Exercer ces activités de manière indépendante ;
  • Exercer à titre prépondérant des activités non économiques (s’agissant de ce dernier critère, la doctrine indique un ratio de 80 % d’activités non économiques, 20 % d’activités économiques).

Concernant l’agrément des ORDC, la doctrine administrative précise qu’il est accordé pour une durée de 3 ans ou pour la durée restant à courir avant l’expiration de l’agrément CIR.

Des éclaircissements sont également apportés sur le retrait d’agrément qui peut être opéré :

  • De plein droit par le Ministère en charge de la recherche si l’un des critères permettant à l’organisme agréé d’être qualifié comme ORDC ;
  • Sur demande de l’ORDC auprès des services centraux de la Direction générale de la recherche et de l’innovation (DGRI).

Consécutivement à ce retrait de l’agrément, l’organisme de recherche doit en informer l’entreprise avec laquelle il a conclu un contrat de collaboration, en lui précisant la date du retrait.

Cette date a son importance car elle va permettre d’apprécier l’éligibilité des dépenses [4] : seules les dépenses de recherche éligibles exposées et facturées par l’organisme de recherche entre le 1er janvier de l’année au cours de laquelle l’agrément est retiré et la date à laquelle il est retiré, peuvent être retenues dans l’assiette du CICo de l’entreprise, toutes conditions remplies par ailleurs.

A titre d’exemple, si un organisme de recherche est agréé jusqu’au 31 mars 2023, les dépenses de recherche facturées entre le 1er janvier 2023 et le 31 mars 2023 par cet organisme pourront être retenues dans l’assiette du CICo 2023 de l’entreprise – les dépenses de recherche facturées au-delà de cette date ne pourront pas, quant à elles, ouvrir droit au CICo.

CICO

3/ Précisions apportées sur les modalités de calcul

Définition des coûts admissibles

La nature des dépenses ouvrant droit au bénéfice du CICo doit correspondre à des coûts admissibles au sens de l’article 5.2.1. du régime cadre exempté de notification n° SA.58995 [5] .

Ces coûts admissibles doivent être affectés à un projet de R&D et sont les suivants :

  • Les frais de personnel : chercheurs, techniciens et autres personnels d’appuis s’ils sont employés pour le projet ;
  • Les coûts des instruments et du matériel, dans la mesure où et aussi longtemps qu’ils sont utilisés pour le projet. Lorsque ces instruments et ce matériel ne sont pas utilisés pendant toute leur durée de vie dans le cadre du projet, seuls les coûts d’amortissement correspondant à la durée du projet, calculés conformément aux principes comptables généralement admis, sont jugés admissibles ;
  • Les coûts des bâtiments et des terrains, dans la mesure où et aussi longtemps qu’ils sont utilisés pour le projet. En ce qui concerne les bâtiments, seuls les coûts d’amortissement correspondant à la durée du projet, calculés conformément aux principes comptables généralement admis, sont jugés admissibles. Pour ce qui est des terrains, les frais de cession commerciale ou les coûts d’investissement effectivement supportés sont admissibles ;
  • Les coûts de la recherche contractuelle, des connaissances et des brevets achetés ou pris sous licence auprès de sources extérieures à des conditions de pleine concurrence, ainsi que les coûts des services de conseil et des services équivalents utilisés exclusivement aux fins du projet ;
  • Les frais généraux additionnels et les autres frais d’exploitation, notamment les coûts des matériaux, fournitures et produits similaires, supportés directement du fait du projet.

Par ailleurs, les coûts admissibles au titre des études de faisabilité correspondent au coût de l’étude. Cette dernière précision mériterait une clarification. Ces coûts doivent être identifiés avec précision et rigueur dans le contrat de collaboration et/ou ses annexes financières/budgétaires ainsi que sur les factures délivrées par les ORDC.

Définition du coût de revient

Pour être valable, la facturation, par les ORDC, des dépenses exposées pour la réalisation d’opérations éligibles doit s’effectuer à leur coût de revient. Par coût de revient, on entend « somme de tout ou partie des coûts directs et indirects supportés par l’entité qui la réalise, à l’exclusion de toute marge commerciale »[6] .

S’agissant de la preuve, il appartient à l’entreprise de justifier la nature des dépenses facturées par l’ORDC. L’ORDC devra communiquer à l’entreprise tout document permettant de justifier lesdits coûts facturés.

L’annexe financière doit comporter un détail des coûts du contrat de collaboration, en euros pour l’année ou les années concernée(s).

Notion de partage des coûts

Les dépenses facturées par l’ORDC ne peuvent excéder 90 % des dépenses totales exposées pour la réalisation des opérations de recherche prévues au contrat. Cette exigence ressort à l’origine, des débats parlementaires 2021 introduisant l’article 244 quater B bis du CGI, qui précisent que les contrats de collaboration « se distinguent de la sous-traitance classique en ce qu’ils établissent un partage des coûts ».

Cette répartition des coûts (et risques) et des résultats constitue la pierre angulaire du dispositif. Cela signifie que les ORDC doivent supporter au moins 10 % des dépenses de recherche exposées pour la réalisation des opérations de R&D prévues au contrat. En présence d’un contrat de collaboration conclu entre une entreprise et plusieurs ORDC, ce critère de 10 % s’apprécie sur la base des contributions de l’ensemble des organismes de recherche.

Deux précisions sont apportées quant au calcul du ratio de 10 % :

  1. Seules sont pris en compte les dépenses correspondant aux coûts admissibles au sens du régime cadre exempté ;
  2. La quote-part des dépenses exposées par les ORDC financées par des aides publiques n’entre pas dans les bases de calcul du ratio de 10 %, il en est de même des dépenses de l’ORDC financées par un autre partenaire.

Aides publiques / subventions

Au titre du CICo, doivent être étudiées, toutes les aides publiques, qu’elles soient perçues par l’entreprise en direct ou par l’ORDC.

Les aides publiques destinées à financer la réalisation des travaux de recherche prévus au contrat de collaboration doivent être mentionnées dans le contrat et/ou ses annexes.

Aides perçues par l’ORDC

Les dépenses facturées par les ORDC sont minorées de la quote-part des aides publiques reçues pour la réalisation des opérations de R&D prévues au contrat de collaboration. La doctrine fiscale apporte pour une première fois une définition de la notion d’aide publique, elle indique à ce sujet qu’il s’agit de « toute aide financière accordée par une entité publique au bénéfice d’un tiers » destinée pour le CICo au « financement des travaux de recherche prévus au contrat de collaboration ».

L’administration retient ici une définition assez large et différente de celle proposé par les juges de la CAA de Paris dans une affaire de févier 2022 [7] « toute aide, versée en vue ou en contrepartie d’un projet de recherche, provenant de l’utilisation de ressources perçues à titre obligatoire et sans contrepartie ».

L’absence de contrepartie qui n’a pas été reprise ici nous semble pourtant être un point clé dans l’appréciation d’une aide publique. Il est à noter que cette décision a fait l’objet d’un pourvoi, accepté le 20 février 2023 [8] . Le Conseil d’Etat sera donc amené à définir plus précisément cette notion d’aide ou subvention publique.

L’administration fiscale apporte néanmoins une précision importante quelques paragraphes [9] plus loin : « Les dotations de fonctionnement, annuelles et globalisées, allouées sur fonds publics aux ORDC ne sont pas considérées comme des aides publiques reçues pour la réalisation des opérations de recherche scientifique ou technique prévues au contrat de collaboration. »

Les aides perçues par les ORDC doivent être « retranchées du montant des dépenses facturables à l’entreprise par l’ORDC, après prise en compte des 10 % du total des coûts admissibles du projet de recherche devant être supportés par les ORDC » et viennent ainsi minorer le montant facturable à l’entreprise.

Aides perçues par l’entreprise

Côté entreprise, les règles sont similaires à celles que nous connaissons pour les dispositifs du CIR et du CII.

La doctrine propose plusieurs exemples permettant de comprendre comment doit s’articuler la déduction de l’aide entre la part « collaboration » dans le CICo et la part « interne » dans le CIR. La subvention est ainsi « découpée » à proportion des dépenses engagées en interne et auprès de l’ORDC. Sur la part partenariale, CICo, la déduction s’effectue bien après application du plafond de 6M€.

En synthèse :

calcul CICo

4/ Modalités contractuelles

1/ Définition du contrat de collaboration

Les conditions et modalités relatives à la réalisation d’un projet de collaboration doivent être matérialisées au sein d’un contrat de collaboration de recherche et déterminées avant le commencement du projet. Un contrat de collaboration de recherche est une convention formalisée entre une entreprise et un ou plusieurs ORDC.

Structures de valorisation : il est admis qu’une filiale de valorisation puisse signer le contrat de collaboration au nom et pour le compte de l’organisme de recherche avec lequel elle a préalablement conclu une convention approuvée par l’autorité de tutelle.

Son objectif est de définir les conditions et modalités d’organisation d’un projet de recherche et régir les rapports entre les parties pendant et après la durée d’exécution.

Ce contrat de collaboration peut prendre la forme :

  1. D’un contrat de collaboration de recherche ou contrat de recherche partenariale ;
  2. D’un contrat d’application (ou contrat de collaboration simplifié) conclu en application d’un accord-cadre qu’il vient préciser.

A savoir également, que par mesure de tolérance, il est admis qu’un engagement ferme et définitif puisse être assimilé à un contrat de collaboration de recherche. Cet engagement doit toutefois, satisfaire les mêmes exigences de fond que le contrat de collaboration, en mentionnant la contribution respective des parties aux coûts de l’étude, le partage des risques et des résultats, la diffusion de résultats.

A titre d’exemple : une décision du comité d’orientation scientifique peut constituer une preuve d’engagement ferme et définitif, dès lors qu’elle figure sur le compte-rendu définitif. Il s’agit donc, d’une mesure de tolérance portant essentiellement sur la forme, puisque les exigences de fond sont identiques.

2/ Conditions de validité du contrat de collaboration

Pour être éligible au CICo, le contrat de collaboration doit :

  1. d’une part, être conclu à partir du 1er janvier 2022, et préalablement à l’engagement des travaux,
  2. et respecter d’autre part, deux conditions contractuelles cumulatives.

1) Date de conclusion du contrat

›› Un contrat conclu entre le 1er janvier 2022 et le 31 décembre 2025

Le crédit d’impôt s’applique aux dépenses facturées par les organismes au titre des contrats de collaboration conclus à compter du 1er janvier 2022 et jusqu’au 31 décembre 2025. Le dispositif ne s’applique donc, pas aux contrats en cours d’exécution au 1er janvier 2022.

Il est toutefois admis, que le dispositif du CICo puisse s’appliquer aux avenants apportés au contrat de collaboration conclus avant cette date qui satisfont aux conditions cumulatives suivantes :

  1. Ils sont signés à compter du 1er janvier 2022 ;
  2. Ils remplissent l’ensemble des conditions prévues au C du I de l’article 244 quater B du CGI (II-B-2 § 110) ;
  3. Ils portent sur des travaux de recherche nouveaux, non mentionnés dans le contrat de collaboration antérieurement conclu.

Aussi, un avenant visant à prolonger l’accord de collaboration ou à modifier toute autre clause du contrat de collaboration, sans mentionner de nouveaux travaux de recherche n’est pas éligible au CICo. L’opportunité d’éligibilité au CICo des contrats conclus avant le 1er janvier 2022 est donc relativement réduite.

›› Un contrat conclu préalablement à l’engagement des travaux

En application du 1° du C du I de l’article 244 quater B bis du CGI, le contrat de collaboration doit être conclu préalablement à l’engagement des travaux de recherche menés en collaboration. A savoir que la conclusion du contrat s’entend de la signature effective.

Ainsi, sont éligibles au CICo les seules dépenses afférentes à des travaux de recherche engagées après la signature du contrat de collaboration.

2) Les modalités contractuelles

Pour être éligible, le contrat de collaboration doit fixer un objectif commun et permettre aux organismes de publier leurs résultats.

›› Objectif commun poursuivi et contributions des parties au contrat

Le contrat de collaboration doit fixer l’objectif commun poursuivi, la répartition des travaux de recherche entre l’entreprise et le ou les ORDC ainsi que les modalités de partage des risques et des résultats.  L’objectif commun poursuivi doit être détaillé dans le contrat en mentionnant notamment, l’objet de l’étude, les finalités poursuivies, les axes de recherche.

Le contrat doit par ailleurs, décliner les modalités d’exécution des travaux, et notamment, la répartition des travaux entre les parties. Un contrat de collaboration implique effectivement, une contribution aux travaux des deux parties. L’organisme ne peut exécuter l’intégralité des travaux de recherche. Ces modalités peuvent être subordonnées à un calendrier d’exécution.

Enfin, il est nécessaire que le contrat mentionne un partage des risques et des résultats issus des travaux de recherche. Le partage des résultats peut s’effectuer au prorata des apports respectifs des parties, ou bien, à part égale. L’essentiel étant que l’intégralité des résultats ne soient pas attribués en totalité à l’entreprise.

›› Publications des résultats de l’ORDC

Le contrat de collaboration de recherche doit conférer aux ORDC le droit de publier les résultats de leurs propres recherches conduites dans le cadre de la collaboration.

Les ORDC peuvent ainsi publier, sous quelque forme que ce soit, et exploiter les résultats des travaux de R&D prévus au contrat qu’ils génèrent seuls. L’entreprise est toutefois en droit de vérifier si la publication ne porte pas sur des résultats communs destinés à être protégés, et ainsi, exiger le respect d’un délai de confidentialité avant publication.

5/ Modalités déclaratives

Les entreprises doivent souscrire à une déclaration spéciale n°2069-A-SD, conforme au modèle établi par l’administration. Cette déclaration spéciale permet aux entreprises de déterminer le montant du CIR et du CICo.

La nouvelle déclaration spéciale (millésime 2023) comporte les nouveautés suivantes :

  1. Allègement de la partie sur la sous-traitance du CIR (plus aucune distinction n’est effectuée entre les organismes privés et publics de recherche) ;
  2. Un cadre dédié au CICo (cadre V)

Au surplus, une 3ème annexe est à joindre au Cerfa 2069 à remplir par les entreprises déclarantes du CICo : le formulaire 2069-A-3-SD dans lequel doivent être indiqués la liste des ORDC et le montant des dépenses ouvrant droit au CICo.


[1] Organisme de Recherche et de Diffusion des Connaissances.
[2] En application du 4 de l’article premier du chapitre I du Règlement général d’exemption par catégorie (RGEC) n°651/2014 de la Commission européenne du 17 juin 2014 déclarant certaines aides compatibles avec le marché intérieur en application des articles 107 et 108 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne (TFUE).
[3] III-B-2 § 322 et 325 du BOI-BIC-RICI-10-10-20-30
[4] Les modalités de calcul, explicitées paragraphe 39 du BOI-BIC-RICI-10-10-30-20, consistant à prendre en compte la date de contractualisation en cas de sortie d’agrément des prestataires CIR ne s’appliquent pas pour le CICo
[5] Régime cadre exempté de notification N° SA.58995 relatif aux aides à la recherche, au développement et à l’innovation (RDI) pour la période 2014-2023
[6] Paragraphe 200 du BOI-BIC-RICI-10-15-20
[7] CAA Paris, 18 février 2022, n° 19PA01989, Institut Forêt Cellulose Bois-Construction Ameublement (FCBA)
[8] Conseil d’État, 9ème chambre, 20/02/2023, 463363
[9] §90 BOI-BIC-RICI-10-15-30


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